Высокотехнологичные тренды, наблюдаемые в настоящее время в деятельности налоговых органов, помимо решения целого комплекса задач организационного, информационного, технического и иного характера, требуют адекватного правового регулирования. Эти процессы логично вписываются в развитие высокотехнологичного права как социального феномена, который, «с одной стороны, использует высокие технологии в процессе правоприменения, а с другой — регламентирует возникающие с ними отношения» [1, с. 52]. Федеральной налоговой службой России (далее — ФНС) на современном этапе применяется ряд цифровых инструментов, которые постоянно совершенствуются. Ключевым из них уже длительное время является автоматизированная информационная система третьего поколения «Налог-3»[1] (АИС «Налог-3»), обеспечивающая автоматизацию деятельности налоговых органов. Также в 2025 году в нескольких пилотных регионах (Москва, Московская область, Республика Татарстан и Краснодарский край) была запущена система четвертого поколения АИС «Налог-4», действие которой в 2026 году планируется распространить на всю территорию страны. АИС «Налог-4» не заменяет, а дополняет АИС «Налог-3», которая по-прежнему охватывает все основные функции ФНС, начиная от приема налоговой отчетности хозяйствующих субъектов, налогового контроля и заканчивая формированием статистических отчетов. Принципиальным отличием АИС «Налог-4» как аналитического инструмента, используемого внутри ФНС и основанного на применении технологий искусственного интеллекта (далее — ИИ), является непрерывный анализ деятельности налогоплательщиков в режиме реального времени путем обработки гигантских массивов информации, оперативно поступающей в АИС «Налог-3» из самых разных источников. Это позволяет поднять технологии аналитики, контроля, выявления отклонений и рисков применения незаконных схем уклонения от уплаты налогов на существенно более продвинутый уровень. Например, операторы фискальных данных (ОФД) передают в ФНС данные о розничных продажах товаров и услуг, осуществляемых с приемом платежей через онлайн-кассы. Сопоставление данных ОФД и налоговых деклараций позволяет моментально выявить занижение суммы выручки и провести доначисление налога. Не менее значимым источником информации для анализа являются сведения о наличии счетов, вкладов, выписки по счетам с детализацией всех операций, которые банки передают в ФНС. Программное обеспечение «Анализ представленной банками (операторами по переводу денежных средств) информации по запросам налоговых органов» (ПП АБД) было введено в эксплуатацию как подсистема АИС «Налог-3» еще в 2018 году [3], однако АИС «Налог-4» позволяет существенно повысить эффективность использования данной подсистемы в аналитических целях. В частности, алгоритмы ИИ выявляют нестандартные цепочки платежей, регулярные поступления, которые схожи с оплатой за товары или услуги. Среди обычных переводов денежных средств, которые не связаны с экономической деятельностью, «ловятся» систематические платежи, характерные для бизнес-структур, и операции, которые потенциально связаны с незаконными схемами уклонения от уплаты налогов. Еще одним цифровым инструментом, успешно интегрированным с АИС «Налог-3», является автоматизированная система контроля за возмещением НДС (АСК НДС-3)[2]. Поначалу многие операции при проведении проверок с помощью данного программного обеспечения осуществлялись работниками ФНС вручную, но к 2026 году система была существенно усовершенствована. Она позволяет в режиме реального времени проводить автоматическую сверку книг покупок и книг продаж у всех контрагентов, участвовавших в цепочке движения товара. Записи в книге покупателя и книге продавца по одной и той же сделке должны совпадать, поэтому любое несоответствие мгновенно фиксируется. Такая ситуация трактуется как налоговый разрыв по НДС и тщательно анализируется, поскольку причиной несоответствия может быть и обычная техническая ошибка (например, неправильно указанные реквизиты), и незаконная схема ухода от уплаты налога. Важным источником информации, поступающей в АИС «Налог-3» и далее при необходимости в АИС «Налог-4», является система электронного документооборота (ЭДО). Передаваемые через этот канал сведения ФНС использует для контроля хозяйственных операций в рамках заключенных хозяйствующими субъектами договоров. С 01.01.2026 все налогоплательщики, которые взаимодействуют с контрагентами через ЭДО посредством формализованных XML-документов, для подтверждения фактической отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг должны использовать универсальный передаточный документ (УПД)[3]. В актуальной версии УПД учтены все изменения в оформлении счета-фактуры, книги покупок и книги продаж, вступившие в силу с 01.04.2026 [5]. Пока что хозяйствующие субъекты не обязаны использовать ЭДО, но в контексте динамики процессов цифровизации это лишь вопрос времени. Так, уже с 01.09.2026 вводится обязательный транспортный ЭДО для всех участников логистических цепочек, которые задействованы в перевозке грузов наемным транспортом: отправителей и получателей грузов, перевозчиков и экспедиторов [6]. Соответствующие требования установлены Федеральным законом от 07.06.2025 № 140-ФЗ [7]. Сведения, поступающие в информационные системы ФНС из системы ЭДО, — это «цифровые следы», которые позволяют проверить реальность сделок, полномочия лица, подписавшего документы, отследить цепочку движения товара (здесь одновременно задействованы такие цифровые инструменты, как национальная система прослеживаемости товаров (НСПТ), национальная система цифровой маркировки товаров «Честный знак») и т. д. Помимо рассмотренных выше источников, в информационные системы ФНС поступают отчеты маркетплейсов о реальных объемах продаж товаров, сведения из государственных реестров (например, ЕГРЮЛ, ЕГРН), статистические данные Росстата и другая информация. Интеграция с целым рядом государственных информационных ресурсов позволяет осуществлять контроль по нескольким направлениям. В частности, выявлять аномальные отклонения в налоговой отчетности хозяйствующих субъектов от среднеотраслевых или региональных уровней, свидетельствующие о возможном занижении налогооблагаемой базы, схемы дробления бизнеса, проводить категоризацию налогоплательщиков по уровню риска. Чем выше уровень риска, тем пристальнее внимание ФНС и тем вероятнее проведение более углубленной проверки налогоплательщика, его хозяйственных операций и связанных с ним контрагентов. Среди других цифровых инструментов, существенно изменивших формы налогового контроля и взаимодействия ФНС с налогоплательщиками, необходимо упомянуть единый налоговый счет (ЕНС), цифровые сервисы для граждан (возможность консультирования через чат-бота с помощью ИИ, упрощенный механизм составления налоговой декларации, получения налоговых вычетов), автоматизированную упрощенную систему налогообложения (АУСН) — для малого бизнеса, налоговый мониторинг — для крупного бизнеса [8]. Несомненны «плюсы» цифровизации государственного управления в налоговой сфере, существенно оптимизирующей как внутренние процессы в ФНС, так и взаимодействие с плательщиками налогов и сборов. Цифровые инструменты повышают эффективность налогового контроля, а также упрощают многие рутинные процедуры, связанные с осуществлением прав и обязанностей налогоплательщиков. А. А. Филипович отмечает, что они также оказывают благотворное воздействие на экономику и общество в целом, способствуя росту налоговых поступлений и соблюдению принципа справедливости налогообложения. И что цифровая трансформация налогового администрирования создает положительные эффекты не только в текущем периоде, но и в долгосрочной перспективе, повышая доверие населения и хозяйствующих субъектов к налоговой системе, меняя организационную культуру налоговых органов, стимулируя развитие цифровой экономики и формирование цифрового общества [9]. Но не обходится и без «минусов», поскольку высокотехнологичные тренды в налоговом администрировании неоднозначно влияют на налоговые правоотношения. Автоматизация процессов, в том числе на основе активного внедрения технологий ИИ, порождает ряд правовых рисков и связанных с ними проблем: возможность ущемления прав налогоплательщиков из-за непрозрачности алгоритмов, что «вступает в противоречие с фундаментальными принципами налогового права: обязанностью мотивировать решения и правом налогоплательщика на их обжалование» [10, с. 38]; вероятность алгоритмической дискриминации и системных ошибок [там же]; отсутствие правовых механизмов распределения ответственности за решения, принятые автоматизированной системой, эксплуатируемой ФНС без участия человека, между «разработчиком алгоритма, владельцем данных и государственным органом, использовавшим систему» [11, с. 96]; цифровое неравенство среди различных возрастных групп налогоплательщиков [12]; угрозы утечек конфиденциальной информации налоговых органов, персональных данных налогоплательщиков [9] и др. Несмотря на отмеченные проблемы, не вызывает сомнения, что процессы цифровизации в сфере налогового администрирования получат еще более быстрое развитие. Среди перспективных направлений современного этапа особое внимание привлекает налоговый мониторинг. Это прогрессивная форма налогового контроля, которая позволяет перейти от дискретно проводимых налоговых проверок к непрерывному взаимодействию налоговых органов и бизнес-структур в онлайн-среде. Институт налогового мониторинга был введен в 2015 году и, по данным ФНС, за прошедшее десятилетие количество его участников выросло примерно в сто раз: с девяти хозяйствующих субъектов в 2016 году, который стал пилотным, до 876 в 2026 году [13]. Импульс его развитию придало принятие Правительством России в 2020 году документа стратегического планирования — Концепции развития и функционирования в РФ системы налогового мониторинга [14]. Среди ключевых направлений развития были обозначены: расширенное информационное взаимодействие, риск-ориентированный подход, разработка интерактивных сервисов, программных интерфейсов и аналитических инструментов, позволяющих получать удаленный доступ к информационным системам налогоплательщиков, повышение уровня доверия налоговых органов к ним, совершенствование механизма согласования налоговыми органами налоговой базы, повышение эффективности процедур урегулирования спорных вопросов с использованием мотивированного мнения налогового органа. На законодательном уровне налоговый контроль в форме налогового мониторинга регулируется нормами, сосредоточенными в разделе V.2 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) [15]. Данный раздел включает две главы, объединяющие шесть статей (соответственно глава 14.7 содержит статьи 105.26-105.28, глава 14.8 — статьи 105.29-105.31). Положения главы 14.7 определяют общие вопросы налогового мониторинга, порядок перехода на налоговый мониторинг и досрочного его прекращения. Нормами главы 14.8 установлен порядок проведения налогового мониторинга, раскрыто понятие мотивированного мнения налогового органа, требования к нему, требования к запросу налогоплательщика о предоставлении мотивированного мнения налоговым органом, порядок проведения взаимосогласительной процедуры (при несогласии налогоплательщика с мотивированным мнением). Изначально налоговый мониторинг создавался для крупнейших бизнес-структур со значительными суммами налоговых платежей, доходов, высокой стоимостью активов. Однако постепенно его доступность для бизнеса растет, чему способствует смягчение критериев для обращения к этому формату взаимодействия с налоговыми органами. В 2026 году критерии установлены в следующем размере: сумма уплаченных налогов за отчетный год должна быть не менее 80 млн руб., величина доходов и стоимость активов составить не менее 800 млн руб. (п. 3 ст. 105.26 НК РФ). Одновременно расширен перечень хозяйствующих субъектов, которые могут перейти на налоговый мониторинг без соблюдения данных критериев (п. 3.1 ст. 105.26 НК РФ). Налоговый мониторинг основан на расширенном информационном взаимодействии между налоговым органом и налогоплательщиком, которое, начиная с 2026 года, может быть реализовано двумя способами: предоставление ФНС непосредственного доступа к информационной системе бухгалтерского и налогового учета хозяйствующего субъекта или создание аналитической витрины данных — обособленной информационной системы, в которую выгружается только информация, необходимая для налогового мониторинга [16]. Первый способ менее затратен, но рискованнее с точки зрения информационной безопасности, возможности доступа к тем разделам и данным, которые не нужны для проведения мониторинга. Второй требует разработки и настройки аналитической витрины данных, что относительно дороже, но зато обеспечивает более высокий уровень информационной безопасности. Выбранный способ закрепляется в Регламенте информационного взаимодействия, определяющем порядок, сроки и правила обмена данными [17]. Доступ реализуется путем прямой интеграции информационной системы хозяйствующего субъекта с АИС «Налог-3». Это требование стало обязательным для участников налогового мониторинга с 01.01.2024 [18]. Налоговый мониторинг дает ряд преимуществ и бизнесу, и государству. Среди них можно выделить возможность сэкономить ресурсы, которые тратятся на составление отчетности и проведение проверок, заблаговременно выявить риски или ошибки, допущенные в учете, согласовать сделки, которые потенциально могут вызвать вопросы у налоговых органов. Г. В. Станкевич обозначает три фактора, определяющие актуальность применения налогового мониторинга: повышение прозрачности налоговой системы, что влечет за собой улучшение инвестиционного климата и рост доверия со стороны налогоплательщиков; оперативность реагирования на выявленные отклонения, снижающая вероятность налоговых правонарушений и способствующая более эффективному сбору налогов; дополнительные возможности для развития конструктивного диалога и сотрудничества между государством и бизнесом [19, с. 155]. Н. Г. Андрианова обращает внимание на то, что «расширение практики использования налогового мониторинга позволит не допускать возникновения налоговых споров как таковых, так как урегулирование спорных вопросов будет происходить в рамках максимально оперативного взаимодействия с налоговыми органами» [20, с. 5-6]. Немаловажно и то, что переход на налоговый мониторинг является, за некоторыми исключениями, добровольным для хозяйствующего субъекта. Однако, как отмечает Л. П. Королева, налоговый мониторинг остается недостаточно востребованным со стороны налогоплательщиков, чему способствует наличие некоторых проблем, в том числе: высокая стоимость и сложность вхождения из-за необходимости доработки информационных систем финансового учета и внутреннего контроля с привлечением сторонних экспертов; недостаточная эффективность использования мотивированных мнений налоговых органов во взаимодействии с налогоплательщиками; ограниченная эффективность риск-ориентированного подхода, так как хозяйствующие субъекты, участвующие в налоговом мониторинге, являются добровольно присоединившимися добросовестными налогоплательщиками [21, с. 77]. Сохраняется в сфере налогового мониторинга и ряд проблем правового характера. Их можно разделить на две группы: общие и специфические. По нашему мнению, к категории общих проблем следует отнести те, которые не связаны исключительно с налоговым мониторингом как особой формой налогового контроля, а возникают во всех группах налоговых правоотношений, осуществляемых с применением цифровых технологий. Выше были рассмотрены правовые риски и связанные с ними проблемы, проявляющиеся в рамках налогового администрирования. Из них применительно к налоговому мониторингу можно выделить проблему возможной утечки и неправомерного использования конфиденциальной информации налогоплательщика, доступ к которой получает налоговый орган. В юридической литературе отмечается, что «действующее законодательство недостаточно подробно регулирует пределы использования полученных данных и степень их правовой защиты» [20, с. 7]. Еще одна проблема заключается в том, что анализ данных учета и отчетности налогоплательщика проводится в автоматическом режиме, следовательно, не исключены ошибки алгоритма, например, в случае неполноты используемой информации или технических сбоев. Это может спровоцировать как минимум проведение дополнительных контрольных процедур. Специфические проблемы налогового мониторинга, имеющие правовой характер, вытекают из особенностей его реализации. Так, хотя налоговый мониторинг применяется уже десять лет, многие термины и процедуры до сих пор не получили должного закрепления на законодательном уровне, что ограничивает правовую защищенность хозяйствующих субъектов. Как было отмечено выше, налоговый мониторинг основан на расширенном информационном взаимодействии между налоговым органом и налогоплательщиком, одним из двух разрешенных способов обеспечения которого является создание аналитической витрины данных. Однако понятие аналитической витрины данных отсутствует в НК РФ, а требования к информационным системам участника налогового мониторинга содержатся в законе лишь в виде отсылки к подзаконным актам. Положениями подп. 4 п. 6 ст. 105.26 НК РФ установлено, что требования к информационным системам организации утверждаются ФНС России. В настоящее время проходит этапы согласования подготовленный в апреле 2026 года проект Приказа ФНС России «Об утверждении Требований к информационным системам организации, к которым предоставляется доступ налоговым органам» [22]. Одновременно с 01.09.2026 вступает в силу новая редакция ст. 105.28 НК РФ, где несоответствие информационных систем организации утвержденным требованиям включено в перечень оснований для досрочного прекращения налогового мониторинга (п. 53) ст. 1 Федерального закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ [23]). Таким образом, участникам налогового мониторинга необходимо принимать упреждающие меры, уже сегодня подстраивая свои информационные системы к требованиям проекта подзаконного акта, который, скорее всего, еще претерпит изменения до момента утверждения. Порядок, сроки и правила обмена данными между ФНС и участником налогового мониторинга определяет Регламент информационного взаимодействия, базовые требования к которому определены приказом ФНС [17]. Однако в каждом отдельно взятом случае проект конкретного Регламента составляется налогоплательщиком, который адаптирует его под свои особенности, а затем передает на согласование в налоговый орган. И здесь могут возникнуть определенные проблемы, поскольку допустим разный уровень детализации информации, представления о котором не совпадут у налогового органа и хозяйствующего субъекта. Если согласовать позиции не удастся, то это может стать основанием для отказа в проведении налогового мониторинга. Если же позиции будут согласованы на более жестких условиях, чем это приемлемо для налогоплательщика, то в дальнейшем возможны ситуации, когда информация будет предоставляться несвоевременно или не будет с достаточной степенью детализации раскрывать хозяйственные операции, тогда появится риск досрочного прекращения налогового мониторинга. Возникают специфические проблемы и относительно применения мотивированного мнения налогового органа. Мотивированное мнение является центральным элементом налогового мониторинга, обеспечивающим такое взаимодействие ФНС и налогоплательщика, которое способствует выявлению возможных или недавно возникших рисков, предупреждению их появления или усугубления в интерактивном режиме. Ю. М. Литвинова и Т. А. Пикоткина выделяют пять функций мотивированного мнения налогового органа: разъяснительную, консультативную, предупредительную, защитную и контрольную [24, с. 127]. Авторы обращают внимание на неопределенность правовой природы мотивированного мнения, которая приводит к разногласиям среди ученых и специалистов. Одни трактуют его как ненормативный правоприменительный акт, другие — как рекомендательный или разъяснительный документ (ненормативный консультативный акт) [24, с. 128-129]. На неопределенность правовой природы мотивированного мнения налогового органа также указывает Н. Г. Андрианова [20, с. 7]. В частности, неопределенность возникает в связи с тем, что, с одной стороны, в п. 7 ст. 105.30 НК РФ прямо указано: мотивированное мнение налогового органа является обязательным для исполнения как налогоплательщиком, так и самим налоговым органом, а с другой — возможность его обжалования в суде не предусмотрена нормами НК РФ. В юридической литературе отмечается, что при отсутствии механизма обжалования в судебном порядке за участниками налогового мониторинга закреплено право на административное обжалование мотивированного мнения путем представления разногласий в налоговый орган, которым оно составлено (п. 8 ст. 105.30 НК РФ) [25, с. 126-127]. Порядок взаимосогласительной процедуры, осуществляемой в случае представления разногласий, установлен нормами ст. 105.31 НК РФ. Если после проведения взаимосогласительной процедуры налоговый орган по-прежнему настаивает на своей позиции, а налогоплательщик отказывается исполнять мотивированное мнение «путем учета изложенной в нем позиции налогового органа в налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах) (уточненных налоговых декларациях (расчетах) или иным способом» (п. 7 ст. 105.30 НК РФ), то правовым последствием неисполнения мотивированного мнения станет назначение выездной налоговой проверки. Разумеется, данное обстоятельство не может быть приравнено к мерам административной ответственности, к примеру, в форме административного штрафа. Однако выездная налоговая проверка — это длительный процесс, который отнимет много времени и сил у работников организации, чреват выявлением ошибок в документации, ведении учета и т. д. Поэтому для налогоплательщика важно, по возможности, ее избежать, в том числе и посредством судебного разбирательства. Но хотя ряд практикующих юристов полагает, что «мотивированное мнение налогового органа может быть оспорено в суде, поскольку налогоплательщик не может быть лишен права на защиту своих законных интересов в суде», ФНС занимает прямо противоположную позицию, причем подкрепленную пусть и не очень обширной, но имеющейся судебной практикой [25, с. 127-128]. Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 9 апреля 2024 г. по делу № А40-305870/2023 указано, что мотивированное мнение не имеет признаков ненормативного правового акта, который может быть оспорен в порядке статьи 198 АПК РФ, поскольку само по себе не создает правовых последствий для налогоплательщиков, в связи с чем не может нарушать их права и законные интересы» [26]. Проведенный анализ показал, что правовое регулирование налогового мониторинга нуждается в дальнейшем совершенствовании. Представляется, что рассмотренные выше общие проблемы должны решаться в более широком контексте, затрагивающем не только налоговый мониторинг и даже не только сферу налоговых отношений, поскольку многие из них (например, непрозрачность алгоритмов или риски утечки конфиденциальной информации) являются универсальными для всех сфер экономики и государственного управления, в которых применяются высокие технологии. Что касается специфических проблем, то они во многом обусловлены тем, что налоговый мониторинг, хоть и применяется уже в течение десяти лет, по-прежнему находится в стадии становления. В связи с этим представляется необходимым закрепить на уровне законодательства те понятия и процедуры, которые на сегодняшний день регулируются подзаконными актами и конкретизируются в разъяснениях ФНС России (например, понятие аналитической витрины данных), а также более тщательно проработать институт мотивированного мнения налогового органа, чтобы снизить уровень правовой неопределенности при его применении. Таким образом, проведенное исследование позволяет сделать следующие основные выводы: высокотехнологичные тренды в налоговой системе России требуют адекватного развития правового регулирования, позволяющего максимально использовать преимущества цифровизации и минимизировать ее негативные последствия, наблюдаемые на современном этапе; отставание темпов развития норм права от процессов внедрения высоких технологий в сфере налогового администрирования приводит к возникновению проблем, связанных с возможностью ущемления прав налогоплательщиков из-за непрозрачности алгоритмов, вероятности системных ошибок, отсутствия правовых механизмов распределения ответственности за решения, принятые автоматизированной системой, риска утечек и неправомерного использования конфиденциальной информации, персональных данных налогоплательщиков и др.; налоговый мониторинг как прогрессивная форма налогового контроля имеет значительный потенциал, поскольку позволяет экономить ресурсы, которые тратятся на составление отчетности и проведение проверок, заблаговременно выявлять риски или ошибки, допущенные в учете и отчетности, предупреждать возникновение налоговых споров, выстраивать конструктивное взаимодействие между государством и бизнесом и т. д.; применение налогового мониторинга сопровождается рядом проблем правового характера, которые представляется целесообразным разделить на две категории: общие и специфические; общие проблемы не связаны исключительно с налоговым мониторингом, а возникают во всех группах налоговых правоотношений, осуществляемых с применением цифровых технологий, и поэтому должны решаться в более широком контексте, затрагивающем не только налоговый мониторинг и даже не только сферу налоговых отношений, так как многие из них (например, непрозрачность алгоритмов или риски утечки конфиденциальной информации) являются универсальными для всех сфер экономики и государственного управления; специфические проблемы во многом обусловлены тем, что налоговый мониторинг находится в стадии становления, для их решения представляется необходимым закрепить на уровне законодательства те понятия и процедуры, которые на сегодняшний день регулируются подзаконными актами и конкретизируются в разъяснениях ФНС России (например, понятие аналитической витрины данных), а также более тщательно проработать институт мотивированного мнения налогового органа, чтобы снизить уровень правовой неопределенности при его применении.   [1] Вводилась поэтапно. Основу для ее эксплуатации заложил Приказ ФНС России от 14 марта 2016 года № ММВ-7-12/134@ [2]. [2] АСК НДС-3 – это усовершенствованная версия более раннего ПО АСК НДС, введенного в эксплуатацию как подсистема АИС «Налог-3» согласно Приказу ФНС России от 10 февраля 2017 года № ММВ-7-15/176@ [4]. [3] УПД заменяет счет-фактуру и документ первичного учета, которым может быть либо товарная накладная ТОРГ-12, либо акт приема выполненных работ или оказанных услуг.